注册会计师民事责任的认定

丁泽伟


摘要

　　随着我国社会主义市场经济的不断发展，注册会计师的法律责任问题引起了社会各界的普遍关注。2001年我国证券市场发生“银广夏事件”，其与美国“安然事件”一样，使社会公众意识到会计师行业的重要社会经济功能，同时，这一现象也引起了国家立法机关和司法审判机关的关注，国家于2005年先后修改了《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》及最高人民法院先后发布了六个司法解释，初步确立起我国注册会计师民事责任赔偿制度，为人民法院审理涉及注册会计师、会计师事务所民事赔偿案件提供了重要法律适用依据。

　　但也应当看到，最高人民法院已发布的相关规定也因历史和认识的局限性而存在一些问题，并导致审判实践适用规则不一，注册会计师民事责任畸轻畸重，在审判实践中呈现责任扩大化的态势。
本文将围绕注册会计师民事责任的成因、类型、侵权责任的认定等方面进行初步探讨、展开论述。

关键词　　注册会计师 民事责任 经营失败 审计失败



　　1998年12月29日通过、1999年7月1日开始正式实施的《中华人民共和国证券法》（以下简称《证券法》），尽管从实施到到现在只有短短八年的时间，我国证券市场面临的国际、国内经济环境都发生了重大变化，新兴问题持续涌现——从第一例证券民事赔偿“红光案”到证券市场首例获赔的嘉宝实业案；从第一例遭遇共同诉讼的大庆联谊，到被千人集体诉讼的银广夏。注册会计师（注：本文中的注册会计师有时也指会计师事务所，为简化行文，统一使用注册会计师）一次又一次地进入社会公众的视线，被社会各界推向了证券市场的风口浪尖上。作为“经济警察”的注册会计师也屡次成为了赔偿案件的被告。

一、注册会计师民事责任的成因

　　在现代社会，注册会计师的民事责任正在逐渐扩展，特别是西方资本市场发达的国家，进入20世纪80年代后，无论是法院的判例解释，还是注册会计师行业整体态度，都发生了很大的变化。近十多年来，企业经营失败或因管理层舞弊造成企业破产倒闭的事件剧增，投资者和贷款人蒙受重大损失，因而纷纷指责注册会计师未能及时揭示或报告这些错误和舞弊问题，并要求其赔偿损失。注册会计师法律责任的不断扩大，也由此导致了“诉讼爆炸”（litigation explosion）。20世纪90年代美国专家曾估计，由于法律诉讼和赔偿金额的激增，美国会计师事务所诉讼的直接费用支出占其审计收入的20％，诉讼赔偿不仅是“四大”事务所（普华永道、安永、德勤、毕马威）所面临的问题，也是中小事务所提供鉴证服务应当考虑的问题。
　　法律责任的出现，经常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致对其他权利人的损害。如果因过失或违约而没有提供本应当提供的服务，或在工作中未能恪守职业道德和执业准则，则要对相关利害关系人承担民事责任。从目前看，注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势，分析、归纳有如下原因：
　　1、注册会计师行业的法律法规日益健全完善。2005年，先后修改的《公司法》、《证券法》等基本法律，进一步规定了注册会计师在提供验资、审计等鉴证服务时应当承担的法律责任。最高人民法院从1996年4月以法函（1996）56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》到2007年6月11日的法释[2007]12号《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，先后共发布了六个司法解释，全面规范了注册会计师、会计师事务所民事责任的归责原则、承担方式、救济方式等，初步确立了我国注册会计师民事责任赔偿制度。
　　2、政府监管部门保护投资者的意识日益增强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大。注册会计师近年来在证券市场上不断出现问题，从红光、琼民源、银广夏到蓝天股份，一些注册会计师参与上市公司会计报表造假现象时有发生。这些现象已经引起了国家的高度重视。早在2002年，当时的国务院总理朱?基就在多个场合呼吁注册会计师行业注重职业道德，并亲笔为新成立的三个国家会计学院（北京、上海、厦门）题写了“不做假帐”的校训。2004年，中共中央、国务院将规范注册会计师行业的执业行为正式列入整顿和规范市场经济秩序的重点之一。可见，国家已经认识到注册会计师行业健康、有序地发展在我国资本证券市场的完善中所起到的重要作用。因此，加强对注册会计师的监管已成为包括政府宏观调控部门、公众投资者等的共识。
　　3、企业多元化、规模化、全球化的经营，带来了审计环境的巨大变化，增加了审计风险。一是企业的多元化经营，使企业的会计业务包括工业会计、商业会计、银行会计等多种会计类型，增加了会计处理的复杂程度；二是企业的跨国经营，国外的子公司、分支机构在纳入企业财务报表时应当按照我国的会计准则进行重新编排、表述，尤其是编制合并财务报表时必须统一会计政策、会计期间等，增加了报表的编制难度；三是企业的关联方交易，一些企业通过大量的、没有商业实质的关联方交易来粉饰企业会计报表，以达到监管或迎合投资者的要求，增加了企业高级管理层舞弊的可能性；四是与国际接轨的《企业会计准则》的实施，将许多表外业务纳入表内核算，如商誉、认股权证等，以及公允价值的确认都使会计报表存在更大的不确定性，增加了审计难度。
　　4、“深口袋”理论的盛行，使注册会计师承担了越来越多的指责和诉讼索赔。所谓的“深口袋理论（deep pocket theory）”,是指当被审计单位出现财务危机或破产情况后，不论是信息使用者还是法官，都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获取赔偿，而不问谁有过错。
　　5、我国目前法院的法官在理解注册会计师业务性质、地位、法律责任等诸多方面仍显理论水平不足，法院系统缺乏相关的审判人才，使得法院在受理这类案件时异常谨慎，影响了案件通过法院诉讼解决的数量。即使受理了，由于法官水平的差异，使得同一类案件在不同法院的判决不一致，损害了法院判决的权威性。

二、会计责任和审计责任

　　理解注册会计师的民事责任，就必须严格区分并界定被审计单位的会计责任和注册会计师的审计责任。
　　1、被审计单位的会计责任
　　《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)第三条规定：“ 各单位必须依法设置会计帐簿，并保证其真实、完整。”第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。” 第九条规定：“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计帐簿，编制财务会计报告。任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。”国务院于2000年6月21日发布的《企业财务会计报告条例》第三条也明确规定：“企业不得编制和对外提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告。企业负责人对本企业财务会计报告的真实性、完整性负责。”同时，2006年2月15日，财政部第33号令颁布的《企业会计准则－基本准则》第十二条也规定：“企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。”
　　可见，在国家法律、行政法规和部门规章中都明确规定企业应当保证其财务会计报表的真实、完整，企业在财务会计报表责任上是首要的、第一位的。企业对外提供的财务会计报表存在隐瞒事实、虚假记载、误导性陈述导致投资者损失的，企业应当承担赔偿责任。
　　2、注册会计师的审计责任
　　《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）第二条规定：“注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。” 财政部、中国注册会计师协会于2006年2月15日发布的《中国注册会计师执业准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第三条规定：“按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任；在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。”
可见，注册会计师的责任在于接受委托，依据审计准则规定，对被审计单位的财务会计报表的合法性、公允性发表审计意见。
　　3、在注册会计师审计业务中存在三方关系，即财务信息的提供人－被审计单位、财务信息的审核人－注册会计师、财务信息的使用人－相关利害关系人。在这三方关系中，相关利害关系人一般是通过阅读注册会计师的审计报告来评价被审计单位财务报表所反映的财务状况、经营成果、现金流量，决定自己的投资决策。其中，财务会计报表是被审计单位编制的，审计报告是注册会计师编制的。注册会计师的审计判断是依据被审计单位的经营活动以及由此生成的会计账簿等其他会计资料，是对被审计单位会计判断之上的再判断。
　　因此，注册会计师的审计责任与被审计单位的会计责任是两种不同的民事责任，审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。

三、注册会计师民事责任的种类

　　我国民法规定了两种基本的民事责任：违约责任和侵权责任。在判断注册会计师应当承担何种责任时，也应当严格区分这两种责任：一是对委托人的违约责任；二是对其他利害关系人的侵权责任。
　　1、违约责任
　　《注册会计师法》第十六条规定：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。”注册会计师接受被审计单位委托提供各类鉴证服务，应当由会计师事务所与委托人签订委托合同，规定双方的权利义务关系。该合同是双务、有偿、诺成、要式合同，属于委托合同的范围，应当由《中华人民共和国合同法》规范和调整。当注册会计师违反合同约定或合同法律规定时，应当按照约定或法定向委托人承担违约责任。
　　由于违约责任适用《合同法》，在此不多赘述。
　　2、注册会计师对其他利害关系人的侵权责任
　　“其他利害关系人”主要指依赖注册会计师提供的审计报告作出经济决策的债权人、银行、公众投资者以及政府的宏观调控部门。
　　在许多国家，普遍将注册会计师、律师、医师视为具有特殊知识和技能的群体，对于其在执业过程中给他人造成的损害应承担的民事责任，通称为“专家责任”。尽管各国都认为专家责任不属于特别的责任类型，但对专家责任的性质，两大法系之间有不同的观点，大陆法系认为是契约责任，而英美法系则认为是侵权责任。
　　本文认为，注册会计师对其他利害关系人的民事责任，宜认定为侵权责任，理由如下：
农牧渔业部


农牧渔业专利管理暂行办法（修正）


（一九八六年十二月四日农牧渔业部发布根据一九九七年十二月二十五日农业部令第39号修订）

一、为了鼓励农牧渔业发明创造，加强农牧渔业专利管理，根据《中华人民共和国专利法》和《中华人民共和国专利法实施细则》及有关规定，特制定《农牧渔业专利管理暂行办法》。
二、农牧渔业专利工作体系包括农牧渔业部专利管理处（以下简称部专利处）、农牧渔业部专利事务所（以下简称部专利事务所）、各专业的专利代理服务机构以及各农牧渔业单位的专利管理人员。
三、部专利处的职责是：
1．制定农牧渔业专利工作计划；
2．组织协调农牧渔业专利工作，并进行业务指导；
3．调处农牧渔业部属单位的专利侵权纠纷；
4．管理农牧渔业许可证贸易和技术进出口中的专利工作；
5．对农牧渔业专利服务机构的业务工作进行指导；
6．开展农牧渔业专利知识的宣传、普及、教育工作，组织专利管理人员和专利代理人的业务培训；
7．检查、监督农牧渔业系统贯彻执行《中华人民共和国专利法》和《中华人民共和国专利法实施细则》及有关规定工作；
8．组织农牧渔业专利国际交流工作。
四、部专利事务所和各专业专利服务机构的职责是：
1．提供专利咨询、撰写专利申请文件、办理各种申请手续；
2．为申请人修改申请文件或撰写意见陈述书，以及为异议人代写异议书；
3．代理许可证贸易和技术转让有关事宜；
4．代办专利文献检索、翻译、文件打印、复印和其他专利服务工作；
5．接受农牧渔业单位聘请、委派专利律师或者专利代理人为其担任常年专利顾问。
五、农牧渔业单位的专利管理工作由各单位的科研（技）处负责。科研（技）处内设专职或兼职的专利管理人员。
科研（技）处在专利管理方面的职责是：
1．制定本单位专利工作计划和组织专利申请；
2．宣传、普及专利知识；
3．调解本单位内的专利纠纷；
4．组织开展专利实施和许可证贸易工作；
5．保持同部专利处的工作联系。
六、部专利事务所和各专业专利服务机构可以设专职和兼职专利代理人。专利代理人是指在中国专利局登记注册、取得专利代理人资格，可以从事专利代理工作的人员。
凡申请作兼职专利代理人的，必须经所在单位同意、向部专利事务所或者各专业专利服务机构办理申请手续，并填写《兼职专利代理人申请表》。
部专利事务所或各专业专利服务机构向批准的兼职专利代理人发给聘书。持有聘书的兼职专利代理人有权在批准单位内执行职务。
专利申请公布前，专利代理人对专利内容负有保密的义务。
七、农牧渔业专利代理人和管理人员应忠于职守，对徇私舞弊、玩忽职守者，根据情节由所在单位予以批评教育或者行政处分。对故意泄露专利申请人发明内容、剽窃他人发明成果，情节严重的由司法部门追究刑事责任。
八、农牧渔业专利范围包括：
1．新的农牧渔业机械、仪器、仪表、工程、渔船、渔网以及农、兽、渔药的药械等；
2．各种农作物新的栽培耕作技术，畜、禽、蚕、蜂、鱼、虾、蟹、贝、藻新的饲养繁殖技术；
3．农牧渔业产品的加工、保鲜、储运技术、水产捕捞技术，饲料加工技术，种子处理、保藏技术，农产品烘干、肥料制造、灌溉、再生能源制取技术，热带作物和南亚热带作物产品加工技术及新的节能技术等；
4．食品、饮料和调味品新的生产方法，动植物品种新的培育方法，农药、兽药、渔药、兽医疫苗、植物激素、抗菌素新的生产方法，新的农用微生物菌（毒）种筛选分离培养方法，新的培养物以及培养基配方等；
5．植物病虫害的防治技术、生物防治技术以及土壤的培肥、改良技术，化学物质的分析测试技术；
6．乡镇企业、农、牧、渔场（厂、企业）发明的上述范围以外的新产品及其方法、设备等；
7．饲料及有两种或两种以上的有效成分混合而成的农药、化肥及配方技术。
九、任何农牧渔业单位或个人都有权按照专利法对其完成的发明创造向中国专利局申请专利。
对发明人或者设计人的非职务发明创造申请专利，任何单位或个人不得压制。
十、国务院各部、委（局）下达给农牧渔业系统的重大科技项目完成后，为申请专利时不丧失新颖性，申请鉴定单位在部级鉴定前必须先到部专利处登记，鉴定之后携带鉴定证书（副本）到部专利处备案并取得“不丧失新颖性证明”。其他省、地、院、所级科技项目，凡是符合专利三性要求的应先申请专利，后安排成果鉴定。
十一、部属企事业单位申请专利一般委托部专利事务所或者各专业专利代理服务机构办理。
十二、农牧渔业部专利事务所代理收费办法，暂按“北京市专利管理局、北京市财政局关于专利代理服务机构收费及其使用办法的暂行规定”（附后）执行。其他专利代理服务机构可参照执行。
十三、各农牧渔业单位或个人向中国专利局申请专利时，应将申请文件副本一式一份报部专利处备案。
十四、农牧渔业单位或个人需要向外国申请专利的，应当首先向中国专利局申请专利，同时，将申请文件副本一式两份报部专利处。部专利处按有关规定审核同意后，向申请人出具批准件，到中国专利局办理优先权证明，同时，委托国务院指定的专利代理机构办理。
十五、农牧渔业全民所有制单位转让专利申请权或者专利权，必须经上级主管部门批准。
农牧渔业非职务发明创造的专利申请权和专利权可以转让给单位或者个人。转让专利申请权或者专利权的，当事人必须订立书面合同，并将合同副本一式两份报部专利处，由部专利处统一报中国专利局登记和公告。
十六、农牧渔业单位或者个人向外国人转让专利申请权或者专利权，必须经农牧渔业部批准。属于保密专利，按照“农牧渔业部关于实施国务院批准的《科学技术保密条例》试行细则”办理。
十七、农牧渔业单位进行科研协作，以及委托或者受托进行科学研究任务时，事先应确定项目完成后发明创造的专利申请权和专利权的归属问题，并应在科学研究协议或者委托书上予以明确规定。
十八、农牧渔业部有权根据国家计划的需要，决定农牧渔业单位持有或者所有的重要发明创造专利允许指定的单位实施，由实施单位按照国家规定向专利权人支付使用费。
十九、农牧渔业单位签订的实施专利许可合同，应在生效后三个月内，由专利权人将合同副本和实施专利许可证合同备案表（附后）报部专利处一式两份，部专利处统一向中国专利局备案。重大发明创造的专利实施要得到部专利处认可。
二十、农牧渔业部属单位发生的专利纠纷，如发明人或者设计人与其所属单位对其发明创造是否属于职务发明创造；对职务发明是否提出专利申请；职务发明创造的发明人或者设计人名次如何确定及发明人或者设计人的奖励发生争议等，先由本单位解决，本单位不能解决的，发明人或者设计人以及该单位可以请求上级主管部门或者单位所在地专利管理机关处理。
侵夺发明人或者设计人的非职务发明创造专利申请权或者专利权以及专利法规定的其他权益的，由所在单位或者上级主管部门给予行政处分。情节严重的由司法部门处理。
二十一、专利权被授予后，专利权的持有单位应当向发明人或者设计人发给奖金。一项发明专利的奖金最低不少于200元，一项实用新型或者外观设计专利的奖金最低不少于50元。
由于发明人或者设计人的建议被其所属单位采纳而完成的发明创造，专利权的持有单位应当从优发给奖金。对上述奖金，企业单位可以计入成本，事业单位可以从事业费中列支。
二十二、专利权的持有单位在专利权有效期内，每年应当从实施发明或者实用新型所得利润纳税后提取0．5～2％，或者从实施外观设计所得利润纳税后提取0．05～0．2％作为报酬发给发明人或者设计人；许可其他单位或者个人实施专利的，应当从所收取的使用费中纳税后提取5～10％发给发明人或者设计人；或者参照上述比例，发给发明人或者设计人一次性报酬。对上述报酬，各单位从实施专利所得的利润和收取的使用费中列支，不计入本单位的奖金总额。
上述两项关于奖金和报酬的规定，农牧渔业集体所有制单位和其他事业单位可以参照执行。
二十三、农牧渔业部对本系统专利工作开展得好的单位和个人给予表彰。
二十四、如遇国家正式规定有修改、变动而本办法与之有抵触时，按修改后的国家规定执行。
二十五、本办法解释权属农牧渔业部。
二十六、本办法自发布之日起施行。